Контролируемая задолженность


Бесплатная юридическая консультация:

Актуально на: 19 мая 2016 г.

В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов.

Оглавление:

При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.

Что такое контролируемая задолженность перед иностранной организацией?

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией (далее – контролируемая задолженность) может возникнуть только у российской организации при выполнении любого из следующих условий (п. 2 ст. 269 НК РФ):

Напомним, что аффилированным лицом в данном случае признается организация, способная оказывать влияние на деятельность другой организации, ведущей предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 №).


Бесплатная юридическая консультация:

Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число отчетного (налогового периода) сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) – в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.

Особый порядок: 3 шага к учету процентов

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.

Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СКд):

Шаг 2: Определить коэффициент капитализации (КК):


Бесплатная юридическая консультация:

Шаг 3: Определить предельную величину процентов (ПП), учитываемых при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 269 НК РФ):

Если процентов начислено больше, чем разрешено учесть

В случае, когда проценты по контролируемой задолженности превышают предельные проценты, найденные в шаге 3, разница приравнивается к дивидендам, уплачиваемым иностранной организации, и облагается налогом на прибыль по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ).

Источник: http://glavkniga.ru/situations/k501434

Порядок применения положений учета в условиях контролируемости

Российские предприятия в процессе своей операционной деятельности до наступления кризиса динамично пользовались кредитами и займами иностранных заимодавцев. Случалось, что кредиторами выступали не только иностранные основатели самой организации, в том числе и владеющие 20% уставного капитала, но и неаффилированные заимодавцы.

В кризисное время большая часть заемщиков была не в состоянии соблюдать условия кредитного договора, поэтому, защищая свои интересы, кредиторы покупали бизнес заемщиков. Для предотвращения таких действий был изменен налоговый статус задолженности: она переставала существовать, что обязательно должно было быть отражено в бухгалтерском учете при помощи корректировок, либо становилась контролируемой.


Бесплатная юридическая консультация:

Признание контролируемой задолженности

Под понятие “контролируемая задолженность” попадают нижеперечисленные факты:

  • любое долговое обязательство перед зарубежной компанией, которая владеет 20% уставного капитала российской компании;
  • обязательство по займу перед российской организацией, которая признана законодательством Российской Федерации аффилированным лицом в отношении данной зарубежной компании;
  • задолженность по долговому обязательству, если в качестве гаранта выступает аффилированное лицо либо иностранная организация, которая обязуется исполнить все долговые обязательства российской компании;
  • задолженность по долговым обязательствам, предоставленным аффилированными иностранными организациями, которая превышает собственный капитал организации более чем в 3 раза, а что касается лизинговых организаций и банков – более чем в 12,5 раза.

Считается, что схема учета расходов по контролируемой задолженности позволяет российским организациям уклоняться от налогов, в связи с этим при проверке налоговой отчетности налоговые органы уделяют особо пристальное внимание при проверке организациям, учредителями которых являются иностранные компании.

Расчет процентов контролируемой задолженности

При расчете процентов контролируемой задолженности применяют определенные правила налогового учета.

Согласно п.2, ст.2, 269 НК Российской Федерации, расчет предельной величины процентов, которые признаются расходом, – это отношение начисленной суммы процентов на коэффициент капитализации.

Расчет суммы процентов и коэффициента капитализации производится на последнее число отчетной даты соответствующего отчетного (налогового) периода. Формула расчета:


Бесплатная юридическая консультация:

Sпред = Sфакт% х Ккап

  • Sпред – предельная величина процентов, которые признаются расходами и уменьшают базу налогообложения;
  • Sфакт% – начисленная сумма процентов;
  • Ккап – коэффициент капитализации.

Расчет коэффициента капитализации:

Ккап = 3 х (Скап / Дафф) / Нкз

  • Нкз – сумма непогашенной контролируемой задолженности;
  • Скап – размер собственного капитала организации-заемщика;
  • Дафф – пай иностранного лица в уставном капитале организации-заемщика.

Учитывая разъяснение Министерства финансов Российской Федерации, производя расчет контролируемых обязательств, необходимо брать во внимание задолженность по долговому обязательству без учета начисленных процентов. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, не предусматривается консолидация задолженности по разным контрактам в отношении одной организации-заимодавца – задолженность должна суммироваться, включая задолженности по беспроцентным займам.

Администрирование контролируемой задолженности

При признании контролируемой задолженности начисленные проценты, в соответствии с налогообложением, считаются дивидендами. Контроль за начислением и своевременной уплатой налогов с процентов-дивидендов отличается от правил налогообложения обычных дивидендов тем, что для обычных дивидендов необходимо заполнить лист 03 декларации по налогу на прибыль, в случае процентов-дивидендов – форму отчетности КНД. При налогообложении процентов-дивидендов условно выделяют 3 группы трудностей:


Бесплатная юридическая консультация:

  1. Согласно 25 гл. Налогового кодекса РФ, формирование налоговой базы производится методом начисления (исключением являются предприятия, выручка которых меньше 1 миллиона рублей). Одновременно, признание контролируемой задолженности и уплата налогов с процентов-дивидендов должны быть произведены на последний день налогового периода, берется во внимание вся сумма непогашенной задолженности. Что касается отчетной формы, ее заполняют, учитывая выплаченные суммы иностранным компаниям.
  2. Ко второй группе трудностей можно отнести применение соглашений во избежание двойного налогообложения. В рамках налогообложения проценты-дивиденды, которые выплачиваются иностранной компанией, перед которой присутствует контролируемая задолженность, облагаются налогом по указанной ставке с учетом положений международных соглашений. Существует ряд случаев, когда налоговые органы считают, что положение о контролируемой задолженности применимо и в тех случаях, когда, согласно международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, определен абсолютный вычет из налоговой базы процентов займам (это можно понять из писем Министерства финансов от 20.12.2006 г. №, от 11.03.2003 г. №/1/14).
  3. В случае когда контролируемая задолженность возникает при непрямой аффилированности (когда российская компания является заемщиком аффилированной к ней российской компании и эта компания аффилирована к иностранному заимодавцу). В таких случаях заемщик не обязан исчислять и удерживать налог. Исходя из мнения Минфина России, которое отражается в соответствующих письмах, кредитор обязан учитывать процентный доход и отнести его в состав внереализационных доходов. Заемщик обязан отнести проценты по займу на расходы. Положительная разница, которая образовалась между начисленными процентами и максимальными процентами, приравнивается к дивидендам и не учитывается заемщиком в составе расходов.
  4. Последняя группа трудностей – это перечисление и сдача отчетности по начисленным, но неоплаченным процентам. Анализируя сданный отчет, контролирующий орган может переквалифицировать платеж в проценты-дивиденды, либо наоборот. Исходя из писем Министерства финансов (от 28.06.2007 г. №/1/434), производя выплату и исчисление налога у источника выплаты дохода от процентов зарубежной организации российской компанией, применяют норму п. 4 ст. 269 НК РФ, отталкиваясь от величины контролируемой задолженности перед зарубежной организацией и от предельной величины процентов, признанных расходами и исчисленных на последнее число предыдущего отчетного периода. По окончании его, сумму налога не пересчитывать.

Отражение финансового кризиса

В условиях мирового финансового кризиса многие российские компании утратили свою платежеспособность. Первые ряды неплатежеспособных заняли компании, осуществлявшие долгосрочные вложения средств, полученных путем кредитования у иностранных заимодавцев, в строительство, производство. Из-за того что компании не могли в срок рассчитаться с кредиторами, кредитно-финансовые операции превратились в операции с капиталом. Политика кредиторов заключается в следующем: если заемщик не в состоянии вернуть долг, можно:

  • реструктурировать задолженность путем усиления контроля за деятельностью должника, войдя в состав его акционеров;
  • уступить сомнительный долг.

Каждый из этих случаев может способствовать тому, что обычная задолженность может превратиться в контролируемую, или наоборот. В обоих случаях меняется налоговый статус начисленных процентов.

Контролируемое обязательство

Приведем пример: организация – резидент Российской Федерации – имеет непогашенное долговое обязательство, а также начисленные по нему, но невыплаченные проценты перед иностранным кредитором. Организации не являются аффилированными. Российская организация на денежные средства, взятые в кредит, построила прибыльный объект. В силу стечения обстоятельств заемщик не в состоянии погасить кредит. Иностранный кредитор принял решение реструктурировать долг, то есть продлить кредитный договор, но подстраховавшись, он становится акционером данной компании, с пакетом акций, превышающий 20% (обычно в таких случаях кредиторы владеют контрольным пакетом акций).

Таким образом, задолженность стала контролируемой. В связи с данным фактом возникает ряд вопросов:
  1. Исключаются ли из состава расходов начисленные ранее, но неоплаченные проценты по займу, которые были признаны для налоговых целей?
  2. Нужно ли в таком случае еще раз сдать декларацию по налогу на прибыль?

Ответы на эти вопросы прописаны в п. 8 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно данной статье, договоры займов, а также подобные долговые обязательства, в том числе и ценные бумаги, срок действия которых больше одного отчетного периода, в целях обложения налогами признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов на конец отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 274 НК РФ, прибыль, которая облагается налогом, определяется путем нарастающего итога с начала отчетного периода. Согласно статье 285 Налогового кодекса, отчетным периодом считают 3 месяца, 6 месяцев и 9 месяцев, а налоговым периодом – год.

åñïëàòíàÿ þðèäè÷åñêàÿ êîíñóëüòàöèÿ:

П. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 328 НК РФ гласят о том, что у налогоплательщиков, которые определяют свои доходы и расходы при помощи метода начислений, расходы в виде процентов по займам, срок действия которых более одного отчетного периода, признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль на конец отчетного периода.

Отсюда следует, что, в случае отсутствия контролируемой задолженности у российской компании на конец отчетного периода, согласно статье 269 Налогового кодекса, начисленные проценты за данный отчетный период не берутся во внимание. Таким образом, проценты, которые были начислены за период до вхождения кредитора в состав акционеров, подлежат налоговому учету.

Если на протяжении отчетных периодов, которые предшествуют вхождению кредитора в состав акционеров, задолженность по долговым обязательствам не была признана контролируемой, но была признана в последующих отчетных периодах, то пересчет расходов по начисленным процентам за предыдущие периоды не производится. Что касается предельных процентов, они определяются лишь в объемах, начисленных в последующих периодах.

Неконтролируемое обязательство

Ориентируясь на ставку налога и на налогооблагаемую прибыль, которая была рассчитана путем нарастающего итога, налогоплательщиками исчисляется сумма авансового платежа. Поэтому, если задолженность по займу была признана в конце отчетного периода, в котором задолженность была признана контролируемой, а в итоге следующего отчетного периода перестала быть контролируемой, то расходы в виде процентов за предыдущие отчетные периоды не пересчитываются.

Учет контролируемой задолженности

Согласно положению по бухгалтерскому учету 15/2008, начисленные проценты признаются расходами, но при этом нет определенных норм по признанию задолженности по займу контролируемой. Независимо от статуса долгового обязательства, в бухгалтерском учете порядок начисления процентов не будет изменен. В случае если признание расходов по начисленным процентам будет зависеть от величины капитализации, возможна разница между бухгалтерским и налоговым учетом.


Бесплатная юридическая консультация:

Например, после покупки 100% доли капитала организации, уставный фонд которой намного ниже, чем сумма контролируемой задолженности, все начисленные проценты по займу в целях налогообложения больше не могут быть признаны расходами. Допустим, что величина суммы начисленных процентов составляет 100 ед. Учитывая пункт 7 ПБУ 15/2008 и раздел III IПБУ18/02, такие операции необходимо отразить следующими проводками:

Начисление процентов по контролируемой задолженности:

Начисление ПНА (в случае когда задолженность перестала быть контролируемой):

Начисление процентов по контролируемой задолженности в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Начисление ОНА по начисленным процентам в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:


Бесплатная юридическая консультация:

Начисление ПНА по начисленным процентам в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Выводы и рекомендации

Для того чтобы снизить налоговые риски компании, необходимо четко определить свою позицию и свою интерпретацию норм законодательства. Целесообразно закрепить ее положениями учетной политики предприятия, налоговыми регистрами. Сдавая отчет в налоговый орган, одновременно можно сдать пояснение к отчету, где подробно описывается ситуация со ссылками на нормативные документы.

Исходя из рассмотренной ситуации, налогоплательщики не должны корректировать налоговый учет за предыдущие годы, то есть до того, как возникла контролируемая задолженность. Учитывая, что требования стандартов ПБУ 15/2008 и НК РФ по отдельным вопросам различаются, это значительно затрудняет ведение бухгалтерского учета.

Позвоните по номеру:

  • — Москва
  • — Санкт-Петербург
  • — Екатеринбург
  • (доб. 968) — общий

И наш юрист БЕСПЛАТНО ответит на все Ваши вопросы.


Бесплатная юридическая консультация:

юриста по телефону:

  • — Москва
  • — Санкт-Петербург
  • — Екатеринбург
  • (доб. 968) — общий

Источник: http://1bankrot.ru/buxgalteriya/kontroliruemaya-zadolzhennost.html

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией

Оглавление

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией — непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации перед взаимозависимой иностранной организацией или лицом, взаимозависимым с этой организацией.

Термин "Контролируемая задолженность" на английском языке — Controled debt.

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией регулируется пунктами 2 – 13 статьи 269 Налогового кодекса России.


Бесплатная юридическая консультация:

Основное последствие возникновения контролируемой задолженности в том, что если ее размер более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то налогоплательщик обязан исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Эта предельная величина процентов определяется путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на двенадцать с половиной).

В состав расходов по налогу на прибыль включается сумма предельных процентов по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (то есть облагается налогом как дивиденды).

Иностранная организация выдала займ российской организации в сумме 1 млн. евро. Иностранная организация владеет 30% акций российской организации. Собственный капитал на конец отчетного периода российской организации – 400 тыс. рублей (10 тыс. евро). Сумма начисленных процентов 100 тыс. рублей.

Так как иностранная организация прямо владеет более 25% уставного капитала, то задолженность по займу контролируемая.


Бесплатная юридическая консультация:

Сумма займа более чем в 3 раза превышает сумму собственного капитала, соответственно возникает обязанность рассчитать предельные проценты.

Если сумма предельных процентов, к примеру, составляет 30 тыс. рублей, это означает что на расходы по налогу на прибыль можно признать только 30 тыс. рублей, а оставшиеся 70 тыс. рублей процентов должны быть обложены налогом как дивиденды.

Комментарий

Рассматриваемые правила расчета предельных процентов направлены на то, чтобы иностранные компании не использовали финансирование с использованием тонкой капитализации (Тонкая капитализация — анг. thin capitalization) – путем замены выплат дивидендов на выплату процентов по займам. Дело в том, что выплата дивидендов приносит российской казне больше доходов, в сравнении с выплатой займов. Так, если российская компания выплачивает дивиденды в пользу иностранной, то сначала она уплачивает налог на прибыль с суммы прибыли, а потом уплачивает налог с дивидендов (ставка налога зависит от соглашений между Россией и иностранным государством). Если же российская организация выплачивает иностранной организации проценты по займу, то эти проценты признаются расходом, уменьшая налогооблагаемую прибыль. Сами же проценты, по большинству соглашений об избежании двойного налогообложения облагаются налогом в иностранном государстве.

Именно поэтому, в налоговый кодекс внесено правило, что если задолженность существенно превышает суммы собственного капитала, то часть процентов по займу может быть переквалифицирована в дивиденды. Во многих странах установлены аналогичные правила.

Иностранная компания планирует инвестировать в российскую компанию 100 млн. рублей.


Бесплатная юридическая консультация:

Иностранная компания может вложить 100 млн. рублей в уставной капитал российской компании. В этом случае, с полученной в России прибыли российская компания заплатит налог на прибыль (в общем случае 20%) и из чистой прибыли выплатит дивиденды иностранной компании. При выплате дивидендов иностранной компании удерживается налог в размере 15%, но он может быть снижен, если с иностранным государством у России есть действующее Международное соглашение об избежании двойного налогообложения.

Иностранная компания может выдать займ в сумме 100 млн. рублей российской компании (создав компанию с уставным капиталом 10 тыс. рублей). В этом случае, сумма процентов, уплачиваемых иностранной организации, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Если по Международному соглашению об избежании двойного налогообложения у иностранного государства с Россией налог при выплате процентов не удерживается (так предусмотрено многими соглашениями), то российский бюджет почти ничего не получит от иностранных инвестиций.

Применение правил недостаточной (тонкой) капитализации

С 01.01.контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ*, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации (пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ).


Бесплатная юридическая консультация:

* пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в пункте 1 (пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ);

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в п. 1 и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в п. 2 выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации (пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).


Бесплатная юридическая консультация:

В пунктахстатьи 269 НК РФ определены особые случаи, когда задолженность не признается контролируемой.

В то же время, указано правило, что суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, формально не признаваемым контролируемым (признаки указаны в пункте 2 статьи 269 НК РФ), если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ. (п. 13 ст. 269 НК РФ).

До 01.01.Требование исчислять предельные проценты возникает при наличии следующих условий:

Если задолженность удовлетворяет любому из указанных ниже условий, то она называется контролируемой задолженностью перед иностранной организацией:

Российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:


Бесплатная юридическая консультация:

1) Перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

Иностранная Компания владеет 30% доли уставного капитала российской организации.

Задолженность по долговому обязательству российской организации перед иностранной компанией будет признаваться контролируемой.

Иностранная Компания владеет 70% доли уставного капитала Российской организации Альфа. Российская организации Альфа владеет 60% доли уставного капитала Российской организации Бета Задолженность по долговому обязательству российской организации Бета перед иностранной компанией будет признаваться контролируемой, так как доля косвенного участия Иностранной организации в Российской организации Бета 42% (70% * 60%).

Перед Российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;


Бесплатная юридическая консультация:

Иностранная Компания владеет 90% доли уставного капитала российской организации «Альфа» и 40% уставного капитала российской организации «Бета». Если российская компания Альфа выдаст займ российской организации «Бета», то задолженность будет признаваться контролируемой.

По долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Российская компания Альфа, 30% которой владеет иностранная компания, получила кредит в банке. Поручителем по кредиту выступила российская организация Бета, Афилированная с иностранной организацией.

Задолженность по займу признается контролируемой.

Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Собственный капитал, для целей применения правил недостаточной капитализации, определяется по формуле:


Бесплатная юридическая консультация:

СК – собственный капитал последнее число отчетного (налогового) периода

А – активы организации на последнее число отчетного (налогового) периода (могут определяться по данным бухгалтерского баланса – строка «Баланс»);

О — обязательства организации на последнее число отчетного (налогового) периода (могут определяться по данным бухгалтерского баланса – сумма краткосрочных и долгосрочных обязательств);

Н – налоговые обязательства организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование не относится к задолженности по налогам и сборам (п. 2 Письма Минфина России от 23.01.2007 N/1/23, Письмо Минфина России от 07.03.2013 N/1/6908). Соответственно, задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование должна учитываться организацией при определении величины собственного капитала.


Бесплатная юридическая консультация:

Суть правил тонкой капитализации:

Результат применения правил по недостаточной капитализации в следующем:

1) В состав расходов включаются предельные проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные расчетным путем, по указанным ниже правилам, но не более фактически начисленных процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).

2) Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Предельные проценты рассчитываются по формуле:


Бесплатная юридическая консультация:

ПП – предельные проценты за отчетный (налоговый) период

П — сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

КК — коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации рассчитывается по формуле:

КК = (НКЗ : СК * ДУ) : К

КК — коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

НКЗ — непогашенная контролируемая задолженность на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

СК — собственный капитал на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода;

ДУ — доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации

К – 3, а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — 12,5.

Иностранная Компания владеет 100% доли уставного капитала российской организации «Альфа». Российская организация получила 1 января займ от иностранной организации в сумме 100 млн. рублей под 6% годовых.

На 31 марта, дату составления отчетности, задолженность по займу составляет 100 млн. рублей, без учета процентов. Собственный капитал российской организации на эту дату составляет 1 млн. рублей.

Сумма начисленных процентов по займу за период с 1 января по 31 марта составила 1,5 млн. рублей.

1) Определяем наличие условий для применения правил недостаточной капитализации:

Условие 1 – выполнено:

Российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед взаимозависимой иностранной организацией .

Условие 2 – выполнено:

Размер контролируемой задолженности (100 млн. рублей) более чем в 3 раза превышает собственный капитал (1 млн. рублей) Организации Альфа на последнее число отчетного (налогового) периода.

2) Рассчитываем величину предельных процентов

Коэффициент капитализации на 31 марта = (100 млн. : 1 млн. * 100%) : 3 = 33,33.

Предельные проценты за 1-й квартал = 1,5 млн. : 33,33 = 45 тыс. рублей.

Соответственно, сумма процентов в размере 45 тыс. рублей включается в расход по налогу на прибыль. Сумма превышения этого предела расходами не признается и облагается налогом как дивиденды.

Организация, занимающаяся лизинговой деятельностью

Правила тонкой капитализации (ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации — НК РФ) определяют, что неблагоприятные для налогоплательщиков правила налогообложения применяются если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Термин "Организация, занимающаяся лизинговой деятельностью" был введен с 1 января 2017 года ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" и включен в текст п. 3 ст. 269 НК РФ:

"организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период."

Применение международных соглашений

Следует отметить, что до конца 2011 года ограничение на сумму процентов по контролируемой задолженности практически не работало, если с иностранным государством партнера по сделке Россией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Налогоплательщики в суде оспаривали это ограничение, так как в таких соглашениях обычно устанавливается правило о недискриминации иностранных компаний, а суды признавали правила о контролируемой задолженности (признание только части процентов в виде расходов) более обременительными для иностранного капитала, чем режим налогообложения процентов для российских организаций.

Например, судебные решения в пользу налогоплательщиков вынесены:

Швейцария — Постановление ФАС ЗСО от 11.03.2011 по делу № А/2010

Нидерланды — ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА от 09.04.2007 по делу N А/2006

Германия — ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА от 25.07.2005, 20.07.2005 N КА-А40/

Кипр — Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/по делу N А/

Но в конце 2011 годы вышло Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А/2010, которое изменило судебную практику по этому вопросу. По мнению ВАС РФ ограничение суммы процентов по контролируемой задолженности не противоречит нормам международных соглашений, в которых предусмотрен особый режим корректировки прибыли для ассоциированных предприятий. Соответственно правила п. 2 ст. 269 НК РФ применяются даже если у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения с иностранным государствам, с организаций которого заключена сделка российского налогоплательщика.

Выплата процентов по контролируемой задолженности российской организации

Возможна ситуация, когда российская организация выплачивает проценты по долговому обязательству не иностранной, а российской организации (например, дочерней, по отношению к иностранной). В этом случае, сумма процентов, превышающих предельные, в расходы не включается. А нужно ли с этих предельных процентов удерживать налог, при выплате дохода?

Минфин РФ в своих письмах от 23.12.2013 №/56706, от 11.12.2013 №/1/54311, от 27.11.2013 №/51219, от 21.06.2013 №/23521, от 10.11.2010 №, от 24.12.2009 №разъясняет, что налогообложение у источника доходов в этом случае, Кодексом не предусмотрено.

Пример из арбитражной практики

Получение займа от сестринской иностранной организации может приводить к применению правил тонкой капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Российская организация получила займ от иностранной организации, которая не владела более чем 20% уставного капитала этой российской организации, но была сестринской по отношению к ней (одна и та же иностранная компания владела значительными долями уставного капитала как российской организации заемщика, так и иностранной организации займодавца).

Формально эта ситуация не подпадает под правила тонкой капитализации. Но судебные органы посчитали, что применения п. 2 ст. 269 НК РФ в части ограничения суммы процентов предельными процентами правильно.

В основе аргументов в пользу налогового органа был тот факт, что займ был выдан в рамках Соглашения о группе совместного финансирования предприятия. Исследовав представленные документы суды пришли к выводу, что головная иностранная организация в указанном соглашении обязалась финансировать деятельность российского общества через свою дочернюю иностранную организацию.

Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 по делу N А/(Определением ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7104/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Правила п. 2-4 ст. 269 НК РФ применяются независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07 по делу N А/

Необходимо на последнее число каждого отчетного периода определять величину задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и долю в уставном капитале. Суммирование этих показателей по итогам полугодия, девяти месяцев и года (нарастающим итогом) не предусмотрено.

Термин введен с 1 января 2002 года в связи с вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ст. 13).

Дополнительно

Сопоставимые долговые обязательства перед иностранным лицом — долговые обязательства перед иностранным лицом, признаваемые сопоставимыми Налоговым кодексом Российской Федерации.

Тонкая капитализация — правила, которые направлены на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. Термин от английского — thin capitalization (тонкая капитализация).

Источник: http://taxslov.ru/n14.htm

«Контролируемые» проценты по займам у иностранцев

В российской практике весьма распространено использование зарубежных компаний в качестве элементов схемы финансирования. Зарубежная компания представляет российскому предприятию заем (кредит). Полученный от реализации финансируемого проекта доход идет на возврат займа и выплату процентов по нему. Такой способ финансирования может быть предпочтительнее прямых вкладов в уставный капитал, так как у российской компании выплачиваемые проценты считаются расходами для целей налогообложения.

Российское и международное законодательство содержат положения, направленные против установления необоснованно высокой процентной ставки по таким займам с целью вывода средств из-под налогообложения. Для борьбы с этой схемой и было введено в Налоговом Кодексе понятие "контролируемая задолженность".

Для нее п.2 ст. 269 НК РФ установлены специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Отклонения от допустимой величины приравнивается к дивидендам.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, не применяют положения п.2-4 ст.269 НК РФ. Они распространяются исключительно на российские организации.

Проценты, включаемые в расходы

Специальные правила расчета применяются, если одновременно выполняются два условия.

задолженность является контролируемой.

Под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно (то есть через третьих лиц) владеет более чем 20% уставного капитала российской фирмы — должника.

В статье 269 НК РФ не разъясняется, что понимается под косвенным участием. Здесь необходимо обратиться к пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

ЗАО "Форум» получило заемные средства:

— от немецкой компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 25%,

— от кипрской компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 15%. В свою очередь кипрская компания владеет долей в уставном капитале немецкой компании в размере 50%.

В данном примере обе задолженности будут контролируемыми. Немецкая компания имеет непосредственное, прямое участие более 20% в уставном капитале. А кипрская компания – прямое участие 15% + косвенное участие через немецкую компанию 25*50/100, итого 27,5%.

На практике возможна ситуация, когда «контролируемость» установить трудно. Например, займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией иностранного учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном ст. 20 НК РФ. Если имеет место выплата процентов по долговому обязательству перед иностранной организацией, доля которой в капитале российского налогоплательщика не превышает 20% либо которая вообще не имеет доли в его капитале, то должен применяться общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы (то есть исключительно нормы п.1 ст.269 НК РФ). Следовательно проценты по заемным средствам будут учитываться в расходах в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

Расчет процентов по особым правила в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо производить, если выполняется и второе условие:

коэффициент соотношения непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией и собственного капитала организации более 3. Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более 12,5.

Этот коэффициент называется «коэффициент капитализации». Он определяется на последний день каждого отчетного периода (квартала).

Если соотношение меньше 3 (или 12,5), применяются исключительно положения п.1 ст. 269 НК РФ.

Расчет соотношения долговых обязательств перед иностранной компанией и собственного капитала на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в ситуации, когда заем предоставлен и погашен в пределах одного отчетного периода, коэффициент капитализации не применяется.

Проценты учитываются в качестве расходов, уменьшающих прибыль, на дату их осуществления.

Датой осуществления расходов организациями, определяющими момент реализации по начислению, в соответствии со ст.272 кодекса признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение процентов (либо предусматривающим неравномерное начисление процентов), расход признается осуществленным ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора процентов, приходящаяся на соответствующий месяц.

В случае использования метода определения реализации по оплате датой осуществления расходов в соответствии со ст.273 НК РФ признается выплата процентов.

Для определения предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения расходом, сумма начисленных (уплаченных при использовании «кассового» метода) в данном квартале процентов по контролируемой задолженности делится на коэффициент капитализации.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов.

Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, в соответствии с чем и облагается налогом у источника выплаты (15%, п.4 ст. 269 НК). В этом случае источник выплаты выполняет функции налогового агента.

В целях применения ст.269 НК РФ под собственным капиталом понимается разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств (по данным бухгалтерского баланса). В расчет не принимаются суммы долговых обязательств организации в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

К сожалению, пояснение разъясняет порядок расчета собственного капитала налогоплательщика. По общему правилу, собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства".

Представим алгоритм расчет величины предельных процентов в виде формул:

Собственный капитал = Активы — (Обязательства — Задолженность по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита).

Коэффициент капитализации = (Остаток контролируемой задолженности перед собственником : (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале)) : 3 (или 12,5 для кредитных и лизинговых компаний).

В данной формуле (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале) представляет собой величину собственного капитала, приходящегося на долю участника.

Величина предельных процентов = Фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности в данный период : Коэффициент капитализации.

Поскольку такой порядок расчета предельной величины процентов применяется только при условии, что контролируемая задолженность превышает трехкратную величину собственного капитала, то коэффициент капитализации будет заведомо больше единицы. Следовательно, российская фирма независимо от того, под какую процентную ставку ей будет предоставлен заем иностранной компанией, не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму начисленных процентов.

Можно произведение Собственный Капитал х Доля участника х 3 (или 12,5) сравнивать с величиной контролируемой задолженности. Если контролируемая задолженность больше произведения, рассчитывается предельная величина процентов. Так советуют Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Одним из акционеров ЗАО "Форум" является иностранная компания "Х ltd.", которой принадлежит 30 % акций, или 0,3. Компания "Х ltd." предоставила 1 января 2003 года заем ЗАО "Форум" в суммедолларов США под 20 % годовых. Поскольку доля участия компании "Х ltd." более 20%, задолженность по займу является контролируемой.

По состоянию на 31 марта 2003 года курс доллара США составил 32 рубля/доллар США.

Задолженность по займу (контролируемая задолженность) на конец I квартала 2002 года составила: рублей =долларов США х 32 рубля/доллар США .

По данным бухгалтерского баланса на конец I квартала 2003 года ЗАО "Форум" стоимость активов000 рублей; величина всех обязательств00 рублей. При этом текущая задолженность по налогам и сборам на конец I квартала 2003 года составиларублей, задолженности по отсрочкам, рассрочкам по уплате налогов и сборов, а также по налоговым кредитам нет.

Величина собственного капитала ЗАО "Форум" на конец 1 квартала 2003 года составляет:0 рублей — (рублей рублей) = рублей.

На долю иностранного участника приходится 30% от этой суммы, или (рублей * 0,3).

Коэффициент капитализации на конец I квартала 2003 года составляет: рублей : (рублей * 0,3) : 3 = 3,5.

3,5 больше 1. Следовательно, рассчитывается предельная сумма процентов по займу.

Предельный размер процентов, учитываемых для налогообложения за 1 квартал 2003 г., составляет 20%: 4 кв.: 3,5 = 1,4286 %, или рублей.*20% : 4кв. : 3,5 =руб.

Соответственно за 1 квартал 2003 г. организация начислит проценты в размере рублей х 20% : 4 кв. =руб. А сможет учесть для целей налогообложения толькоруб.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравниваемая к дивидендам, составитруб. (руб.руб.).

Таким образом из суммы начисленных процентов иностранному участнику за 1 кв. 2003 г.руб. приравнены к процентамруб., а к дивидендамруб..

При выплате процентов в общем случае с иностранной организации должен быть удержан налог на доходы 20 % с суммыруб. , и 15% с суммыруб.

И хотя при этом ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика и для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения процентов. Проценты, переквалифицированные в дивиденды, не уменьшают налогооблагаемую прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения в России на основании международного договора об избежании двойного налогообложения. Об этом мы поговорим в последнем разделе статьи.

Отметим, что в случае контролируемой задолженности сама по себе величина процентной ставки не является критическим параметром, в отличие от отношения между задолженностью и собственными средствами. Даже если ставка процента равна или ниже рыночной, все равно расчетные "предельные проценты" будут меньше фактически выплачиваемых.

Чем меньше доля участия иностранной компании в капитале заемщика, тем меньшую часть процентов можно учесть при налогообложении прибыли. Это следует из метода расчета коэффициента капитализации. Соответственно большая часть процентов будет приравнена к дивидендам.

При расчете процентов по заемным средствам в порядке, который установлен в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ, российские организации будут нести значительные убытки. Это связано с невозможностью включения значительной части процентов в расходы для целей налогообложения. Порядок расчета процентов не соответствует условиям рыночных отношений, ставя организации с иностранным участием в невыгодное положение. Отнесение части процентов в целях налогообложения к дивидендам может быть обоснованным только при превышении процентной ставки по заемным средствам над предельной ставкой в 15 %. Сейчас же иностранный акционер может предоставить заемные средства на льготных условиях (с процентной ставкой, которая значительно меньше средней на рынке). Однако величина коэффициента капитализации при этом не изменится, и российская организация все равно не сможет включить в расходы всю сумму процентов.

Нет ответа на вопрос, что делать в ситуации, когда величина собственного капитала у российской организации отрицательна. Этот показатель хотя и не совпадает с суммой чистых активов, но примерно будет ей соответствовать. ГК РФ предусматривает ликвидацию таких организаций по решению собственников или суда, однако это требование, как правило, не выполнятся. При отрицательной величине собственного капитала рассчитать коэффициент капитализации невозможно, поскольку получится отрицательное значение. Приравнивать собственный капитал к нулю также нельзя, поскольку деление на ноль противоречит правилам математики.

Международные налоговые договоры

По общему правилу если российская фирма выплачивает иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России, процентный доход, то она обязана удержать и уплатить в бюджет налог на доход по ставке 20% (п.п.3 п.1 ст.309, 310 НК РФ). Но эта ставка может быть уменьшена при наличии международного налогового договора (соглашения) со страной регистрации заимодавца.

Между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания — кредитор, может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, имеющее приоритет над российскими законами.

Некоторые соглашения предусматривают, что налог с процентов уплачивается в стране, где находится получатель процентов. В этом случае российской фирме удерживать налог с перечисляемых процентов не нужно. При этом от иностранной компании необходимо получить подтверждение того, что ее местонахождением является государство, с которым Россия заключила данное соглашение.

Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлено, что налог с процентного дохода может быть удержан у источника выплаты, то применяется ставка, определенная в международном договоре.

В российских международных договорах встречаются самые разные положения о налогообложении процентов: от полного их освобождения от налога в стране выплаты до ограничения максимальных ставок: 5% (например, соглашение с Туркменистаном), 7,5% (с Ираном), 10% (со Словенией, странами СНГ) или 15% (с Румынией, Мали, Малайзией). Часто одновременно указываются особые случаи, в которых не происходит налогообложения в стране выплаты (например, соглашения с Египтом, Японией, ЮАР).

Для России традиционной офшорной базой для создания "финансирующих" компаний является Кипр и Нидерланды. Это обусловлено выгодным налоговым соглашением (ставка налога у источника на проценты — 0%).

Практически всеми соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с иностранными государствами, предусмотрено следующее. Если между плательщиком и получателем процентов установлены "особые отношения", то положения соглашения (конвенции) применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между плательщиком и получателем процентов подобные отношения отсутствовали.

К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов. По мнению МНС России, "особыми отношениями" можно считать отношения российской компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской компании возникла контролируемая задолженность, превышающая трехкратную величину собственного капитала.

Это означает, что в таких случаях положения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской фирмы.

Положения международных договоров не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для целей налогообложения. Она подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством. Поэтому с разницы между начисленными процентами и их предельной величиной, рассчитанной по контролируемой задолженности, которая приравнивается к дивидендам, российской фирме-должнику следует удержать налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Опубликовано в "Иностранный капитал в России" №8/2003